Aktuelle Themen – Juli 2023

GmbH-Gesellschafter/-Geschäftsführer

Verzicht auf eine angemessene Verzinsung als verdeckte
Gewinnausschüttung?

Der Verzicht auf eine angemessene Verzinsung einer auf einem Gesellschafterverrechnungskonto verbuchten Darlehensforderung einer GmbH kann zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen.

Hintergrund

Die Klägerin ist eine Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH. 60 % der GmbH-Anteile hält A, der auch Geschäftsführer der Klägerin ist. Nach § 14 des Gesellschaftsvertrags ist ein ausgeschlossener Gesellschafter zur Abtretung seines Geschäftsanteils gegen Entgelt verpflichtet. Das Finanzamt wertete die nicht angemessene Verzinsung einer auf einem Verrechnungskonto ausgewiesenen Forderung der Klägerin gegenüber ihrem Gesellschafter in den Streitjahren 2014 und 2015 als verdeckte Gewinnausschüttung in Gestalt einer verhinderten Vermögensmehrung. Das FG hat auf einen einkommens- und gewerbeertragserhöhenden Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung „dem Grunde nach“ erkannt.

Entscheidung

Gegen diese Bewertung des FG hat der BFH aus revisionsrichterlicher Sicht nichts einzuwenden.

Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist i. d. R. anzunehmen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte („Fremdvergleich“). Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen sonstigen Bezug i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen.

Das FG ist im Urteilsfall zu Recht davon ausgegangen, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung vorlag. Das Verrechnungskonto, das einen Saldo zugunsten der Klägerin aufwies, war in den Streitjahren unverzinst geblieben. Aus Sicht der darlehensgebenden GmbH ist daher von einer verhinderten Vermögensmehrung auszugehen, ungeachtet des Umstands, dass in den Streitjahren ein Niedrigzinsniveau herrschte und im Falle der Geldanlage bei Banken sogar „Strafzinsen“ (Verwahrentgelte) drohten. Der bankübliche Habenzins, der tatsächlich in den Streitjahren nahezu bei Null lag, ist nicht der alleinige Maßstab für die Fremdvergleichsprüfung. Die Tatsache, dass die GmbH keine Bankgeschäfte betreibt und deshalb auch nicht den damit verbundenen („einzupreisenden“ banküblichen) Aufwand hat, führt nicht dazu, dass der Sollzinssatz als Fremdvergleichsmaßstab ausschiede und sich die Schätzung allein am Habenzinssatz zu orientieren hätte. Vielmehr ist dann grundsätzlich nicht allein auf den banküblichen Sollzinssatz abzustellen, sondern ein darunter liegender – also ein sich zwischen Haben- und Sollzinssatz bewegender – Zinssatz heranzuziehen.

Im Übrigen spricht für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung auch der Umstand, dass der Senat in dem nicht vergüteten Entzug von Liquidität zu Lasten der Kapitalgesellschaft regelmäßig eine vGA angenommen hat. Denn es ist zwischen fremden Dritten grundsätzlich nicht vorstellbar, dass Kapital und die damit verbundene Nutzungsmöglichkeit (Ertragschance) unentgeltlich und – wie im Streitfall – ohne Sicherheiten zur Verfügung gestellt wird. Außerdem nimmt der Entzug von Liquidität der das Kapital überlassenden Gesellschaft zumindest die Möglichkeit, mit der eigenen Geschäftstätigkeit eine Eigenkapitalverzinsung herbeizuführen.

Der erkennende Senat hat für Fälle, in denen eine Gesellschaft für den bei ihr angestellten Gesellschafter ein unangemessen verzinstes Verrechnungskonto führt, zur Bemessung des angemessenen Zinssatzes den schlagwortartig als „Margenteilungsgrundsatz“ bezeichneten Erfahrungssatz als sachgerecht anerkannt. Sind hiernach keine anderen Anhaltspunkte für die Schätzung erkennbar, ist es nicht zu beanstanden, wenn davon ausgegangen wird, dass sich private Darlehensgeber und -nehmer die bankübliche Marge zwischen Soll- und Habenzinsen teilen. An diesem Grundsatz hat sich das FG im Urteilsfall ohne Rechtsfehler orientiert.

Lohn und Gehalt

Firmenwagen: Wann der Anscheinsbeweis für private Nutzung spricht

Trotz eines vereinbarten Privatnutzungsverbots kann der Anscheinsbeweis für eine private Kfz-Nutzung des Firmen-Pkw sprechen. Das gilt insbesondere dann, wenn das private Fahrzeug nicht ganzjährig genutzt werden kann.

Hintergrund

Im Rahmen einer Betriebsprüfung einer GmbH wurde die private Nutzung eines betrieblichen Pkw durch den alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer angenommen und dafür eine verdeckte Gewinnausschüttung und bei der Umsatzsteuer eine unentgeltliche Wertabgabe berücksichtigt. Hintergrund war, dass auf den Geschäftsführer privat nur ein Cabrio zugelassen und er damit auf den Firmenwagen auch für private Zwecke angewiesen war. Die GmbH verneinte dies und verwies auf ein ausgesprochenes Nutzungsverbot für private Zwecke.

Entscheidung

Die Klage hatte keinen Erfolg. Auch das FG hat den Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung bzw. einer unentgeltlichen Wertabgabe im Zusammenhang mit dem Firmen-Pkw wegen eines nicht erschütterten Anscheinsbeweises für rechtmäßig erachtet. Die Frage, ob tatsächlich eine (unbefugte) private Pkw-Nutzung vorliegt, ist nach allgemeinen Grundsätzen festzustellen. Da diese Steuer erhöhend wirkt, trägt grundsätzlich das Finanzamt die objektive Beweislast (Feststellungslast).

Zuvor ist jedoch im Rahmen der Beweiswürdigung zu prüfen, ob sich das Gericht z. B. unter Anwendung der Regeln des Anscheinsbeweises eine Überzeugung von den tatsächlichen Lebensumständen bilden kann. Dabei liegt dem Anscheinsbeweis ein typischer, aber nicht unbedingt der tatsächliche Geschehensablauf zugrunde. Dabei gelangte das FG als Ergebnis der Beweiswürdigung zur vollen Überzeugung, dass eine private Mitbenutzung des Firmen-Pkw vorgelegen hat.

Dem steht auch die Rechtsprechung des BFH nicht entgegen, wonach für die lohnsteuerrechtliche Behandlung ein Anscheinsbeweis als Feststellung der privaten Nutzung nicht ausreicht, wenn keine zusätzlichen objektiven Beweise vorliegen. Diese Grundsätze sind nicht auf die Ebene der GmbH bei Prüfung einer verdeckten Gewinnausschüttung übertragbar und auch nicht für die umsatzsteuerliche Wertung als unentgeltliche Wertabgabe.

Private Immobilienbesitzer

Erwerb von zahlreichen Grundstücken: Einkunftserzielungsabsicht ist
objektbezogen zu prüfen

Die steuerbare Tätigkeit der Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen ist objekt- und nicht grundstücksbezogen. Das gilt auch dann, wenn sich die Objekte auf einem Grundstück befinden. Ebenfalls objektbezogen ist die Einkunftserzielungsabsicht zu prüfen.

Hintergrund

Die verheirateten Steuerpflichtigen erwarben im Zeitraum 2003 bis 2016 insgesamt 111 Immobilienobjekte in ganz Deutschland, die sie zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung vorsahen und die sie in den jeweiligen Einkommensteuererklärungen in den Anlagen V durch Einnahmenüberschussermittlung ansetzten.

Es handelt sich dabei überwiegend um unbebaute Grundstücke, die sie, hauptsächlich bei Zwangsversteigerungen, zu Kaufpreisen von teilweise wenigen hundert oder tausend Euro, erworben hatten. Sie gaben an, die Grundstücke teilweise als landwirtschaftliche Flächen, als Lagerflächen oder Ähnlichem zu vermieten bzw. vermieten zu wollen.

Wegen ihrer noch andauernden aktiven Einbindung in ihr Bauunternehmen hätten sie in den Anfangsjahren nach Erwerb nicht alle, i. d. R. telefonischen Mietanfragen, beantworten und bearbeiten können. Deshalb seien viele Objekte unvermietet geblieben, was sich nach ihrem Eintritt in den Ruhestand ab den Jahren 2020 ändern werde.

Das Finanzamt erließ Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2013 bis 2016, wobei hinsichtlich einzelner Objekte die geltend gemachten Verluste vorläufig nicht angesetzt wurden, da die Überschusserzielungsabsicht nicht abschließend beurteilt werden konnte. Bei einzelnen Objekten, bei denen keine Einkünfte erzielt wurden, wurden die Einkünfte endgültig mit 0 EUR angesetzt.

Hiergegen wandten sich die Steuerpflichtigen mit der Klage. Sie waren der Ansicht, dass die für die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erforderliche Einkunftserzielungsabsicht und für die in diesem Rahmen zu prüfende Totalüberschussprognose nicht jedes einzelne Objekt isoliert zu betrachten und zu beurteilen sei.

Entscheidung

Die Klage der Steuerpflichtigen hatte insoweit keinen Erfolg. Nach Auffassung des FG ist die nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbare Tätigkeit objekt- und nicht grundstücksbezogen, d. h. sie ist auf ein bestimmtes Immobilienobjekt ausgerichtet. Dies gilt auch dann, wenn sich die Objekte auf einem Grundstück im zivilrechtlichen Sinne befinden.

Vermietet der Steuerpflichtige demgegenüber mehrere Objekte bzw. das gesamte – etwa aus unterschiedlich genutzten Teilstücken bestehende – Grundstück auf der Grundlage lediglich eines Rechtsverhältnisses und mithin unter den identischen rechtlichen Vertragsbedingungen, so sei die Vermietungstätigkeit einheitlich zu beurteilen. Wie der objektive Tatbestand ist auch der subjektive Tatbestand – die Einkunftserzielungsabsicht – objektbezogen.

Sie ist nur dann in Bezug auf mehrere Objekte oder das gesamte Grundstück zu prüfen, wenn sich auch die Vermietungstätigkeit gleichzeitig auf mehrere Objekte oder auf das gesamte Grundstück richtet. Werden demgegenüber verschiedene, auf einem Grundstück gelegene Gebäudeteile jeweils einzeln – auf der Grundlage verschiedener Rechtsverhältnisse oder nach Maßgabe unterschiedlicher miet- oder pachtrechtlicher Vertragsbedingungen – vermietet, bezieht sich die zu prüfende Einkunftserzielungsabsicht nur auf das jeweilige Objekt.

Steuerrecht Arbeitnehmer

Ermäßigte Besteuerung einer Abfindung auch bei mehreren Teilleistungen?

Eine einheitliche, in unterschiedlichen Veranlagungszeiträumen ausgezahlte Entschädigung kann vorliegen, wenn alle Teilleistungen auf die Beendigung des Arbeitsverhältnisses zurückzuführen sind. Dies gilt auch, soweit eine Teilentschädigung dafür geleistet wird, dass der Arbeitnehmer sein Beschäftigungs- und Qualifizierungsverhältnis bei der Transfergesellschaft vorzeitig kündigt, weil er bei einem anderen Arbeitgeber ein neues Arbeitsverhältnis beginnt.

Hintergrund

Der Kläger und sein Arbeitgeber schlossen infolge von Umstrukturierungs- und Arbeitsplatzabbaumaßnahmen unter Beteiligung einer Transfergesellschaft, einen 3-seitigen Vertrag (Z-Vertrag) ab. Hiernach wurde der bisherige Arbeitsvertrag aufgehoben. Gleichzeitig wurde die befristete Weiterbeschäftigung in verschiedenen

Transfergesellschaften vereinbart. Als Ausgleich für den Verlust seines Arbeitsplatzes wurde dem Kläger zum einen ein Festbetrag als Abfindung zugesagt. Zum anderen sah der Vertrag u. a. eine sog. Startprämie vor. Hiernach sollte der Kläger für jeden vollen Monat der Nichtinanspruchnahme der Leistungen der Transfergesellschaft ei-
nen der Höhe nach gestaffelten Geldbetrag erhalten. Im Prinzip sollten die Zahlungen umso höher sein, je schneller der Arbeitnehmer einen neuen Arbeitgeber fand und dementsprechend das Beschäftigungsverhältnis bei der Transfergesellschaft beendigte.

In den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre erklärten die Kläger bei „Entschädigungen/Arbeitslohn für mehrere Jahre“ einen Betrag i. H. v. 115.700 EUR (2015) und i. H. v. 59.250 EUR (2016). Das Finanzamt unterwarf diese Beträge der tariflichen Einkommensteuer. Die Klage, mit der die Kläger die ermäßigte Besteuerung der Abfindungszahlungen nach § 34 EStG begehrten, hatte keinen Erfolg.

Entscheidung

Das FG hat zu Recht entschieden, dass die dem Kläger in den Streitjahren zugeflossenen Abfindungszahlungen nicht nach § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG ermäßigt zu besteuern sind. Die Entschädigungsleistungen wurden als Ersatz für dasselbe Schadensereignis, den Verlust des Arbeitsplatzes, gezahlt. Da die Auszahlung in 2 Veranlagungszeiträumen erfolgte, liegt keine Zusammenballung von Einkünften vor.

Werden zwei oder mehrere Entschädigungszahlungen in aufeinanderfolgenden Veranlagungszeiträumen nicht zum Ausgleich für dasselbe Schadensereignis, etwa den Verlust eines Arbeitsplatzes, sondern für jeweils unterschiedliche Schadensereignisse erbracht, ist nicht von einer einheitlichen Entschädigungszahlung auszugehen.

Im Urteilsfall war jedoch eine einheitliche Entschädigung für die Beendigung des Arbeitsverhältnisses vereinbart. Ohne Erfolg wenden die Kläger ein, das vorzeitige Ausscheiden aus der Transfergesellschaft stelle ein weiteres – isoliert zu betrachtendes – Schadensereignis dar, welches das ursprüngliche Schadensereignis – strukturbedingter Wegfall des (ursprünglichen) Arbeitsplatzes – überlagert habe. Denn alle vertraglichen Modalitäten wurden im Wege des Z-Vertrags gleichzeitig und unter Beteiligung aller Vertragspartner, der damaligen Arbeitgeberin, dem Kläger sowie der Transfergesellschaft, verbindlich geregelt. Die verschiedenen vertraglichen Bestandteile sind im Streitfall untrennbar verbunden, aufeinander abgestimmt und können nicht isoliert voneinander betrachtet werden. Dementsprechend ist auch die sog. Startprämie Teil einer einheitlich zu beurteilenden Entschädigung. Auch wenn sie nur infolge der Kündigung des Vertragsverhältnisses mit der Transfergesellschaft gezahlt wurde, stellt
sie doch den letzten Akt der Abwicklung des Arbeitsplatzes des Klägers dar.

Gleichzeitiger Bezug von Altersversorgung und Gehalt durch GmbH-Geschäftsführer: verdeckte Gewinnausschüttung?

Wird nach Eintritt des Versorgungsfalls neben der Versorgungsleistung bei voller Weiterbeschäftigung als Geschäftsführer ein reduziertes Gehalt gezahlt, liegt keine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Das gilt zumindest dann, wenn die Gehaltszahlung die Differenz zwischen der Versorgungszahlung und den letzten Aktivbezügen nicht überschreitet.

Hintergrund

K ist alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der X-GmbH. Im Jahr 1994 erhielt er von der GmbH eine Versorgungszusage, die bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses nach Vollendung des 68. Lebensjahrs eine lebenslange Altersrente vorsah.

Im Jahr 2010 wurde die Geschäftsführeranstellung des K (damals 68 Jahre alt) durch Kündigung beendet und K als Geschäftsführer abberufen. Da seine Nachfolgerin in Konflikte mit Auftraggebern geriet, wurde K ein halbes Jahr später wieder zum Geschäftsführer bestellt. Nach dem Anstellungsvertrag wurde sein Monatsgehalt von bisher brutto 8.000 EUR auf 1.000 EUR gesenkt. Die Versorgungszahlungen von 2.300 EUR monatlich blieben unberührt.

Das Finanzamt berücksichtigte die zusätzlich zum Geschäftsführergehalt gezahlten Versorgungsleistungen als verdeckte Gewinnausschüttung.

Das FG gab der Klage statt. Die gleichzeitige Zahlung von Gehalt und Versorgung halte einem Fremdvergleich stand. Die Neueinstellung des K sei allein im Interesse der GmbH erfolgt. Die Versorgung und das Gehalt machten nur 26 % der Gesamtbezüge des Jahres 2009 aus, d. h. des letzten Kalenderjahres, in dem K seine Geschäftsführung ganzjährig ausgeübt habe.

Entscheidung

Der BFH bestätigt die Auffassung des FG. Die Zahlung der Altersrente neben dem Gehalt hält den Anforderungen sowohl des formellen als auch des materiellen Fremdvergleichs stand.

Bei Begünstigung eines beherrschenden Gesellschafters kann eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn (oder an eine ihm nahestehende Person) erbringt, für die es an einer klaren und eindeutigen, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (formeller Fremdvergleich). Das hiervon abweichende Verhalten indiziert sodann die Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis bzw. dass die Gesellschaft den Vorteil bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (materieller Fremdvergleich).

Die Voraussetzungen des formellen Fremdvergleichs sind im Streitfall erfüllt. Das FG hat die zivilrechtlichen Voraussetzungen für die Zahlung der Altersrente durch die Aufhebung des ursprünglichen und den Abschluss des neuen Anstellungsvertrags bejaht. An diese Würdigung ist der BFH gebunden. Die Zahlung der Altersrente kann allein von dem Erreichen der Altersgrenze (hier 68 Jahre) abhängig gemacht werden. Die Beschäftigung aufgrund eines anderen Dienstverhältnisses oder in einer anderen Funktion als Berater bleibt daneben möglich.

Grundsätzlich schließen sich bei einer Weiterbeschäftigung die uneingeschränkten Zahlungen von Versorgung und laufendem Gehalt aus. Denn ein ordentlicher Geschäftsleiter würde verlangen, entweder das Einkommen aus der fortbestehenden Geschäftsführertätigkeit auf die Versorgungsleistung anzurechnen oder den vereinbarten Eintritt der Versorgungsfälligkeit aufzuschieben, bis der Begünstigte endgültig seine Geschäftsführerfunktion beendet hat.

Allerdings würde ein ordentlicher Geschäftsleiter nicht erwarten, dass ein „pensionierter“ Geschäftsführer „umsonst“ weiterarbeitet. Vielmehr wäre er grundsätzlich bereit, für die (zusätzlichen) Dienste aufgrund der fortgeführten oder wieder aufgenommenen Tätigkeit als Geschäftsführer neben der Versorgung ein Gehalt bis zur Höhe der Differenz zwischen der Versorgung und den letzten Aktivbezügen zu zahlen. Der Versorgungscharakter der Versorgungszahlungen bleibt unter diesen Voraussetzungen grundsätzlich erhalten.